發(fā)布日期：2025-01-10   (來源：中國裁判文書網(wǎng))

申訴人（一審原告、二審上訴人）：廣東省興寧三建工程有限公司。住所地：廣東省興寧市興南大道近水樓臺（寧新城南62號區(qū)）。

法定代表人：王某某。

委托訴訟代理人：馮海龍、邵常明，北京中銀（廣州）律師事務(wù)所律師。

被申訴人（一審被告、二審被上訴人）：國家稅務(wù)總局梅州市稅務(wù)局第二稽查局。住所地：廣東省梅州市梅江區(qū)梅江三路70號。

法定代表人：賴柏軍。

委托訴訟代理人：王偉明。

委托訴訟代理人：袁森庚，北京盈科（海口）律師事務(wù)所律師。

申訴人廣東省興寧三建工程有限公司（以下簡稱三建公司）因訴被申訴人國家稅務(wù)總局梅州市稅務(wù)局第二稽查局（系原被申訴人國家稅務(wù)總局興寧市稅務(wù)局的職能承繼機(jī)關(guān)，以下簡稱梅州市稅務(wù)局第二稽查局）稅務(wù)行政處理決定一案，不服廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法行終字第80號行政判決，向廣東省高級人民法院申請?jiān)賹?。廣東省高級人民法院以（2017）粵行申1231號行政裁定駁回三建公司的再審申請后，三建公司向本院申訴。本院于2024年1月31日作出（2024）最高法行監(jiān)1號行政裁定，提審本案，并依法組成合議庭于2024年7月9日公開開庭審理本案。三建公司的法定代表人王煥權(quán)，委托訴訟代理人馮海龍、邵常明，梅州市稅務(wù)局第二稽查局法定代表人暨出庭負(fù)責(zé)人賴柏軍，委托訴訟代理人王偉明、袁森庚到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

一、二審法院查明，2013年8月19日至2013年10月23日，原廣東省興寧市地方稅務(wù)局（2018年與原興寧市國家稅務(wù)局合并成立國家稅務(wù)總局興寧市稅務(wù)局，以下簡稱原興寧市地稅局）對三建公司2000年7月至2013年6月的納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)三建公司少申報(bào)繳納土地使用稅6578757.87元；2010年至2013年6月少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅815038.47元；2011年至2012年少申報(bào)繳納房產(chǎn)稅32571.39元；2013年1月1日至6月30日少申報(bào)建筑安裝營業(yè)收入21372772.00元。原興寧市地稅局在檢查出三建公司的上述納稅情況后，于2013年10月25日作出興處〔2013〕3號《興寧市地方稅務(wù)局稅務(wù)處理決定書》（以下簡稱3號稅務(wù)處理決定），決定追繳三建公司少申報(bào)繳納的稅（費(fèi)）：2000年至2012年所偷土地使用稅6578757.87元、2010年至2012年所偷企業(yè)所得稅335108.42元、2011年和2012年度房產(chǎn)稅32571.39元、營業(yè)稅641183.16元、城建稅44882.82元、教育費(fèi)附加19235.49元、堤圍防護(hù)費(fèi)27784.60元、地方教育附加12823.66元、個(gè)人所得稅64118.32元、印花稅6411.80元；補(bǔ)扣繳應(yīng)代扣代繳的沙石資源稅21372.77元；繳納2013年1月至6月企業(yè)所得稅479930.05元；少繳納的稅款從滯納之日起按日加收萬分之五的滯納金；以上應(yīng)繳、應(yīng)補(bǔ)扣稅款（不含滯納金）合計(jì)8264180.35元。原興寧市地稅局于2013年10月25日向三建公司的法定代表人送達(dá)了該稅務(wù)處理決定。三建公司不服，申請行政復(fù)議。原梅州市地方稅務(wù)局于2014年1月24日作出梅地稅復(fù)決字〔2014〕1號《梅州市地方稅務(wù)局行政復(fù)議決定書》，維持原興寧市地稅局的3號稅務(wù)處理決定。三建公司不服，遂于2014年2月13日提起本案行政訴訟，請求撤銷3號稅務(wù)處理決定。

另查明，廣東省梅州市中級人民法院于2014年7月22日作出（2014）梅中法刑終字第34號刑事判決（以下簡稱34號刑事判決），判決三建公司犯逃稅罪，判處罰金100萬元；三建公司原法定代表人王佛鵬犯逃稅罪，判處有期徒刑四年，并處罰金30萬元。該判決已發(fā)生法律效力。該判決書載明三建公司的違法違章事實(shí)：土地使用稅方面，少申報(bào)繳納土地使用稅合計(jì)6578757.87元；企業(yè)所得稅方面，2010年至2013年6月少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅合計(jì)815038.47元；房產(chǎn)稅方面，親水灣綜合樓少申報(bào)繳納房產(chǎn)稅合計(jì)32571.39元；建筑安裝工程方面，少申報(bào)建筑安裝營業(yè)收入21322772元。應(yīng)繳、應(yīng)補(bǔ)扣稅款合計(jì)8264180.35元。

廣東省興寧市人民法院（2014）梅興法行初字第5號行政判決認(rèn)為：一、關(guān)于3號稅務(wù)處理決定處理對象、處理數(shù)額及計(jì)算面積是否正確的問題。土地使用證是公民或法人享有土地權(quán)益和履行相關(guān)義務(wù)的法定憑證，三建公司持有案涉17宗土地的土地使用證書，原興寧市地稅局確認(rèn)三建公司為納稅人符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第六條的規(guī)定。原興寧市地稅局對三建公司作出應(yīng)繳、應(yīng)補(bǔ)扣稅款等共計(jì)人民幣8264180.35元的處理決定并無不妥。二、關(guān)于是否應(yīng)追補(bǔ)企業(yè)所得稅和存在重復(fù)計(jì)算的問題。由于三建公司未設(shè)置帳簿，原興寧市地稅局依據(jù)三建公司應(yīng)納稅所得額計(jì)算并追補(bǔ)企業(yè)所得稅，符合《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第三條第二項(xiàng)和第六條的規(guī)定；原興寧市地稅局在計(jì)算少申報(bào)繳納的企業(yè)所得稅款時(shí)，已經(jīng)剔除了已繳納的稅款，不存在重復(fù)計(jì)算稅款的問題。三、關(guān)于是否應(yīng)加收滯納金的問題。三建公司沒有按時(shí)申報(bào)“親水灣Ａ1、Ａ3棟”“學(xué)林雅苑Ａ、Ｂ棟”的應(yīng)納稅款，也沒有主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期申報(bào)，少繳稅款按規(guī)定加收滯納金，符合《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第二十五條、第二十七條和第三十二條的規(guī)定。四、關(guān)于本案證據(jù)的認(rèn)定問題。原興寧市地稅局作出的3號稅務(wù)處理決定認(rèn)定三建公司違法的事實(shí)，已在生效的34號刑事判決中得到了確認(rèn)。綜上，三建公司訴請撤銷3號稅務(wù)處理決定，缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，依法不予支持。廣東省興寧市人民法院遂判決：駁回三建公司請求撤銷3號稅務(wù)處理決定的訴訟請求。三建公司不服，提起上訴。

廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法行終字第80號行政判決認(rèn)為：原興寧市地稅局于2013年10月25日對三建公司作出3號稅務(wù)處理決定，認(rèn)定三建公司存在偷稅、少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅、少申報(bào)建筑安裝營業(yè)收入、應(yīng)扣未扣沙石資源稅等違法事實(shí)，決定追繳三建公司應(yīng)繳、應(yīng)補(bǔ)扣稅款（不含滯納金）合計(jì)8264180.35元。廣東省梅州市中級人民法院于2014年7月22日對三建公司犯逃稅罪作出34號刑事判決，該刑事判決已發(fā)生法律效力。該刑事判決查明并確認(rèn)了3號稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實(shí)和處理結(jié)果。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第七十條的規(guī)定，生效的34號刑事判決具有既判力，其確認(rèn)的事實(shí)無需再證明，可以直接作為定案證據(jù)使用，即3號稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實(shí)和處理結(jié)果已經(jīng)被生效的34號刑事判決所拘束，不可更改。三建公司上訴認(rèn)為3號稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實(shí)不清、行政處理錯(cuò)誤，請求撤銷3號稅務(wù)處理決定的理由不成立，依法不予支持。一審判決駁回三建公司的訴訟請求，并無不當(dāng)，依法可予維持。廣東省梅州市中級人民法院遂判決：駁回上訴，維持一審判決。三建公司不服，申請?jiān)賹彙?/p>

廣東省高級人民法院（2017）粵行申1231號行政裁定認(rèn)為：土地使用證書作為土地使用權(quán)的法定憑證，是公民或法人享有土地權(quán)益、履行相關(guān)義務(wù)的法定依據(jù)。案涉17宗土地使用權(quán)均登記在三建公司名下，其作為權(quán)屬人應(yīng)依照稅法的相關(guān)規(guī)定承擔(dān)繳納土地使用稅的法定義務(wù)。原興寧市地稅局認(rèn)定三建公司為案涉17宗土地的土地使用納稅人，依據(jù)法律規(guī)定向三建公司追繳土地使用稅，并無不當(dāng)。對三建公司提出的3號稅務(wù)處理決定認(rèn)定其逃避繳納土地使用稅錯(cuò)誤的主張，不予采納。因三建公司未設(shè)置帳簿，原興寧市地稅局依據(jù)三建公司應(yīng)納稅所得額計(jì)算并追補(bǔ)企業(yè)所得稅，符合規(guī)定要求。原興寧市地稅局在計(jì)算少申報(bào)繳納的企業(yè)所得稅款時(shí)，已經(jīng)剔除了已繳納的稅款，不存在重復(fù)計(jì)算稅款的問題。故對三建公司提出的企業(yè)所得稅存在重復(fù)計(jì)算稅款的主張，不予采納。因三建公司未按時(shí)申報(bào)應(yīng)納稅款，也未主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期申報(bào)，原興寧市地稅局對案涉少繳稅款按規(guī)定加收滯納金，并無不當(dāng)。三建公司再審申請主張34號刑事判決已被撤銷，一、二審判決維持3號稅務(wù)處理決定已無依據(jù)，請求撤銷二審判決，改判撤銷3號稅務(wù)處理決定，因缺乏事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)，不予采納。廣東省高級人民法院遂裁定：駁回三建公司的再審申請。三建公司仍不服，向本院申訴。

三建公司申訴稱：1.作為一、二審判決直接定案依據(jù)的34號刑事判決已于2017年4月13日被廣東省中山市中級人民法院（2016）粵20刑再6號刑事再審判決（以下簡稱6號刑事再審判決）予以撤銷，三建公司不構(gòu)成逃稅、偷稅行為，故一、二審判決及相應(yīng)的3號稅務(wù)處理決定也應(yīng)予以撤銷。2.依據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（2013年修訂，以下簡稱《暫行條例》）第三條規(guī)定，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。案涉17宗土地并非由三建公司全部實(shí)際占有使用：有的屬于未拆遷地塊，一直由該房屋戶主占有并使用；有的土地證已撤銷，三建公司從未實(shí)際占有使用；有的已用作公共市政道路。原興寧市地稅局未清查案涉土地實(shí)際使用情況，沒有按照實(shí)際使用土地面積而是按照土地使用證登記面積向其征收城鎮(zhèn)土地使用稅，事實(shí)認(rèn)定缺乏證據(jù)證明。3.其在2012年申報(bào)繳納案涉寧新城南62號區(qū)地塊（證號：興府國用〔2001〕字第02-0918號）土地使用稅時(shí)，將該地塊的《國有土地使用證》復(fù)印件取得的時(shí)間由2001年7月更改為2006年12月，面積由5238平方米更改為4238平方米，并按更改后的土地使用證復(fù)印件向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納2007年至2011年的土地使用稅，系根據(jù)其實(shí)際占用土地的面積和時(shí)間進(jìn)行的變更，且減少的面積是公共道路用地，該部分面積本身也不屬繳納土地使用稅范圍，土地使用證復(fù)印件面積的變更并沒有帶來納稅上的減少，故不應(yīng)認(rèn)定為偷稅。4.案涉3號稅務(wù)處理決定對三建公司土地使用稅追征近13年，特別是一些土地一直未實(shí)際占用，處理明顯過當(dāng)。請求：撤銷一、二審判決，撤銷案涉3號稅務(wù)處理決定。

梅州市稅務(wù)局第二稽查局答辯稱：1.根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第四條規(guī)定，土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。第六條規(guī)定，尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的，以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收土地使用稅以自然資源管理部門頒發(fā)的土地使用證來確定。本案中，根據(jù)興寧市自然資源局提供的相關(guān)土地的證載資料，案涉17宗土地的使用權(quán)人均為三建公司，因此，三建公司系案涉土地的納稅義務(wù)人。2.三建公司認(rèn)為其不是該土地的實(shí)際使用人，不應(yīng)當(dāng)繳納土地使用稅，應(yīng)先向自然資源部門提出異議申請，對土地使用證進(jìn)行變更或者注銷，但三建公司一直沒有履行上述程序，故稅務(wù)機(jī)關(guān)有理由推定三建公司實(shí)際在占有和使用案涉土地。且原興寧市地稅局在2013年8月稽查期間向原興寧市國土資源局溝通聯(lián)系，調(diào)取了相關(guān)土地權(quán)屬資料，逐一進(jìn)行分析比對，亦聽取了當(dāng)事人意見，已全面履行稽查職責(zé)。3.市政街道、市民廣場、綠化帶等公共用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅是依申請審批事項(xiàng)，該部分公共用地應(yīng)由三建公司通過申請減免程序解決。4.案涉劃撥土地的證書權(quán)利人一直為三建公司，根據(jù)興寧市自然資源局的復(fù)函，只有三建公司有權(quán)對案涉劃撥土地進(jìn)行拆遷改造和開發(fā)使用，對其征收城鎮(zhèn)土地使用稅符合相關(guān)規(guī)定。5.根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條的規(guī)定，對三建公司因偷稅行為少繳稅款進(jìn)行追繳不受追征期的限制。6.三建公司存在變造1宗土地使用證復(fù)印件，變更土地取得時(shí)間及面積的行為，而且在明知需要履行城鎮(zhèn)土地使用稅申報(bào)納稅義務(wù)的情況下，并未申報(bào)繳納2000年7月至2004年9月期間取得的另外16宗土地的土地使用稅。因此，三建公司存在變造、隱瞞土地使用證以及虛假申報(bào)的客觀行為，足以證明其具有偷稅主觀故意。7.6號刑事再審判決雖然撤銷了34號刑事判決，但并未否定稅務(wù)部門認(rèn)定的事實(shí)以及對三建公司作出的處理決定。綜上，案涉3號稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿充分、適用法律正確、程序合法。一、二審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確。請求：依法駁回三建公司的申訴。

本院再審查明：1.案涉3號稅務(wù)處理決定共涉及17宗土地，系三建公司自2000年7月至2004年9月間在興寧市興城鎮(zhèn)205國道、寧中鵝三村、寧新城南61及62號區(qū)、興城興田二路、興城新環(huán)石路、寧新陽光村、興城西郊等地取得。案涉3號稅務(wù)處理決定附有《三建公司土地使用稅計(jì)算表》，詳細(xì)列明了三建公司案涉17宗土地的座落地址、初始取得時(shí)間、土地證號、土地面積等相關(guān)內(nèi)容。

2.案涉17宗土地的土地使用證在案涉稅務(wù)稽查時(shí)雖登記在三建公司名下，但并非由三建公司全部實(shí)際占有使用。有的地塊存在部分拆遷、尚未拆遷以及與被拆遷戶存在“一地兩證”情況（如興城興田二路西片、興城新環(huán)石路等地塊）；有的土地使用證已撤銷，三建公司從未實(shí)際占有使用（如興城新環(huán)石路地塊中的興府國用〔2012〕字第01-4702號土地使用證）；有的土地已經(jīng)法院拍賣歸案外人所有（如興城鎮(zhèn)205國道地塊中的興府國用〔2000〕第01-1422號土地使用證）；有的土地已用作公共市政道路、市民廣場和綠化帶（如興城城北寧中鵝三地塊、寧新城南62號區(qū)地塊）。

3.根據(jù)（2009）興法民一初字第364號生效民事判決，1999年11月18日，三建公司（出資450萬元、占比90%）和興寧市恒豐發(fā)展有限公司（出資50萬元、占比10%）共同投資成立了興寧市金興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱金興公司）從事房地產(chǎn)開發(fā)，實(shí)質(zhì)上是石育清、王佛鵬作為真正股東在行使權(quán)利義務(wù)，雙方合作項(xiàng)目的來源大部分為政府許可給三建公司或金興公司的房屋拆遷改造項(xiàng)目，其中涉及了本案的數(shù)宗土地（包括興城城北寧中鵝三、寧中鵝三村、寧中鎮(zhèn)鵝三村、興城興田二路、興城城北鵝三等地塊）。2008年12月，金興公司被吊銷營業(yè)執(zhí)照。2018年3月21日，廣東省梅州市中級人民法院作出（2018）粵14民終123號民事判決，判決：石育清應(yīng)于該判決生效后十五日內(nèi)支付土地使用稅2003710.26元、土地使用稅滯納金787458.13元給王佛鵬，兩項(xiàng)合計(jì)2791168.39元。

4.三建公司在2012年申報(bào)繳納案涉寧新城南62號區(qū)地塊（證號：興府國用〔2001〕字第02-0918號）土地使用稅時(shí)，將該地塊的《國有土地使用證》復(fù)印件所載土地取得時(shí)間由2001年7月更改為2006年12月，面積由5238平方米更改為4238平方米，并按更改后的土地使用證復(fù)印件向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納2007年至2011年的土地使用稅。另，三建公司于2008年9月將該地塊與當(dāng)?shù)卣脫Q土地360平方米，故2008年9月后三建公司實(shí)際擁有的該地塊土地面積由5238平方米減少為4878平方米，原興寧市地稅局2013年稅務(wù)稽查時(shí)亦是以2008年9月為界，分別按照5238平方米和4878平方米計(jì)算三建公司該宗土地的應(yīng)繳稅款。庭審時(shí)三建公司提供的“宗地圖”及興寧市自然資源局出具的衛(wèi)星圖均顯示，目前該地塊宗地面積為4200平方米。三建公司主張，其系根據(jù)實(shí)際占用土地面積和案涉土地實(shí)際達(dá)到“三通一平”交付標(biāo)準(zhǔn)、能夠?qū)嶋H占用的時(shí)間進(jìn)行的微調(diào)；減少的1000平方米面積是公共道路用地，本身也不屬繳納土地使用稅范圍，該土地使用證復(fù)印件面積的變更并未帶來納稅上的減少。梅州市稅務(wù)局第二稽查局主張，經(jīng)興寧市自然資源局復(fù)核，該地塊土地使用權(quán)取得時(shí)間是2001年7月，三建公司于2017年4月才將此地塊建成的房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行房屋權(quán)屬登記，宗地面積確定為4200平方米，可證明2013年稅務(wù)案件查處期間該部分用地暫未形成作公共道路部分；另外，即使該地塊存在部分面積作為市政道路情況，根據(jù)興寧市自然資源局反饋，作為市政道路核減的土地面積在辦理建設(shè)工程規(guī)劃許可、不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)，此公共道路面積屬于三建公司開發(fā)項(xiàng)目規(guī)劃用地和作為計(jì)算容積率等規(guī)劃用地范圍，實(shí)際上就在使用該地塊。

5.廣東省中山市中級人民法院于2017年4月13日作出6號刑事再審判決，認(rèn)定王佛鵬（三建公司原法定代表人）及三建公司犯逃稅罪等的證據(jù)不足，指控的罪名均不能成立，判決：撤銷34號刑事判決；王佛鵬無罪；三建公司無罪。

本院再審期間，曾組織雙方就裁量權(quán)范圍內(nèi)的案涉爭議問題開展協(xié)調(diào)工作，但協(xié)調(diào)未果。

本院認(rèn)為，本案的爭議焦點(diǎn)為案涉3號稅務(wù)處理決定中有關(guān)土地使用稅的處理內(nèi)容是否合法的問題。

城鎮(zhèn)土地使用稅是指國家在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，對使用土地的單位和個(gè)人，以其實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，按照規(guī)定的稅額計(jì)算征收的一項(xiàng)稅種。開征城鎮(zhèn)土地使用稅，目的是為了合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級差收入，提高土地使用效益以及加強(qiáng)土地管理等。根據(jù)《暫行條例》第三條規(guī)定：“土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)實(shí)際情況確定。”國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》對《暫行條例》作出解釋，其第四條、第六條規(guī)定，“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；……”“納稅人實(shí)際占用的土地面積，是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的，以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)土地面積?！睆囊陨舷嚓P(guān)規(guī)定來看，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)；在土地登記制度不完善的特定時(shí)期，納稅人實(shí)際占用的土地面積以省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積為準(zhǔn)；如果該土地尚未組織測量，則以土地使用證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，則應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)土地面積。但是，本案中，根據(jù)本院再審查明的事實(shí)，案涉17宗土地的土地使用證在案涉稅務(wù)稽查時(shí)雖均登記在三建公司名下，但并非由三建公司實(shí)際占有使用，還存在以下情形：有的土地存在未拆遷、部分尚未拆遷，與被拆遷戶存在“一地兩證”情況（案涉土地證號分別為：興府國用〔2012〕字第01-1231、1232、1233號，興府國用〔2004〕字第01-2693、2694號）；有的土地使用證已撤銷（案涉土地證號為：興府國用〔2012〕字第01-47**）；有的土地已經(jīng)司法拍賣歸案外人所有（案涉土土地證號為：興府國用〔2000〕第01-14**；有的土地已用作公共市政道路、市民廣場和綠化帶等（案涉土地證號分別為：興府國用〔2001〕字第02-0918號、興府國用〔2013〕字第01-0454號）。原興寧市地稅局根據(jù)三建公司所持案涉17宗土地的證載面積征收土地使用稅，雖符合稅務(wù)機(jī)關(guān)通行做法和稅收征管一般原則，但在本案中未考慮三建公司取得案涉劃撥土地的客觀實(shí)際，也未考慮三建公司欠繳稅款的性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害程度，是否存在法定的從輕或者減輕情節(jié)以及是否存在信賴?yán)娴惹樾危幚斫Y(jié)果明顯不當(dāng)。

第一，案涉3號稅務(wù)處理決定以證載面積為依據(jù)對全部案涉土地進(jìn)行征稅，未考慮三建公司取得案涉劃撥土地的客觀實(shí)際。本案中，案涉土地雖均登記在三建公司名下且頒發(fā)有土地使用證，但其中有6宗土地涉及劃撥土地，當(dāng)?shù)卣畡潛茉撏恋叵抵饕Ц度ü九d建政府工程的對價(jià)。由于興寧市當(dāng)時(shí)的土地管理制度不規(guī)范，在尚未實(shí)施征收拆遷的情況下，當(dāng)?shù)卣礊槿ü绢C發(fā)了并非“凈地”的國有劃撥性質(zhì)的土地使用證，后由于大部分土地拆遷難以實(shí)施，導(dǎo)致案涉土地實(shí)際長期存在“一地兩證”情況，三建公司無法實(shí)際占用。另外，原興寧市地稅局在2013年作出案涉處理決定前，土地管理職能部門已經(jīng)復(fù)函明確告知其案涉劃撥土地的“現(xiàn)使用情況”為“大部分未實(shí)施改造”。此時(shí)，原興寧市地稅局已經(jīng)知道且應(yīng)當(dāng)知道案涉土地部分區(qū)域尚未拆遷完畢。在本案申訴審查期間，興寧市自然資源局給國家稅務(wù)總局興寧市稅務(wù)局《關(guān)于商請協(xié)助提供廣東省興寧三建工程有限公司相關(guān)地塊權(quán)屬及使用情況的函》的復(fù)函再次明確，“企業(yè)負(fù)責(zé)將拆遷改造范圍內(nèi)進(jìn)行補(bǔ)償、拆遷，拆遷平整后經(jīng)所在鎮(zhèn)、住建拆遷部門確認(rèn)，辦理土地出讓、轉(zhuǎn)讓手續(xù)，并繳交相關(guān)出讓金和稅費(fèi)，完善用地的后續(xù)開發(fā)建設(shè)手續(xù)”。因此，原興寧市地稅局未考慮三建公司取得案涉劃撥土地的客觀實(shí)際，在明知部分案涉土地并未拆遷完畢，更沒有辦理出讓、轉(zhuǎn)讓手續(xù)的情況下，作出案涉3號稅務(wù)處理決定，機(jī)械依據(jù)證載面積對全部案涉土地進(jìn)行征稅，不符合實(shí)質(zhì)課稅原則，亦有失客觀公正。

第二，案涉3號稅務(wù)處理決定的處理結(jié)果與三建公司的違法事實(shí)、主觀過錯(cuò)、危害程度等并不相當(dāng)。《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。當(dāng)時(shí)有效的《中華人民共和國行政處罰法》（2009年8月修正）第四條第一、二款規(guī)定：“行政處罰遵循公正、公開的原則。設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)?！币虼?，行政機(jī)關(guān)對違法行為人給予行政處理或處罰，其種類和幅度要與違法行為人的違法事實(shí)、過錯(cuò)程度、社會(huì)危害度等因素相適應(yīng)。本案中，三建公司在2012年申報(bào)繳納案涉寧新城南62號區(qū)地塊（證號：興府國用〔2001〕字第02-0918號）土地使用稅時(shí)，的確將該地塊的土地使用證復(fù)印件所載面積由5238平方米更改為4238平方米，該行為符合《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定的變造“記帳憑證”之情形。但從在案證據(jù)來看，其變造土地使用證復(fù)印件所涉地塊的確有修建公共道路的事實(shí)，公共道路所占面積與三建公司主張的面積也基本吻合，且相對于該宗土地的證載面積5238平方米（三建公司于2001年7月取得該宗土地，于2008年9月將該宗土地與當(dāng)?shù)卣脫Q土地360平方米，2008年9月后其實(shí)際擁有該宗土地面積為4878平方米）來說，其自行減少的面積只有1000平方米（2008年9月后為640平方米），占比較小，所欠繳的稅款按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算也只有98342.2元。對于案涉其余16宗土地而言，如前所述，也的確存在較為復(fù)雜的情形，特別是對于案涉劃撥土地，三建公司在取得時(shí)具有特殊歷史背景和原因。雖然三建公司沒有通過先向土地職能部門申請變更土地證、再行依法繳納應(yīng)稅稅款的合法途徑以主張權(quán)利，而是根據(jù)自己對實(shí)際占用土地的錯(cuò)誤理解申報(bào)繳納案涉土地的城鎮(zhèn)土地使用稅，此做法雖然違法，但并不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。

另外，三建公司沒有根據(jù)實(shí)際占用情況及時(shí)將相關(guān)土地使用證向職能部門申請變更，對案涉納稅爭議的發(fā)生負(fù)有責(zé)任。但就當(dāng)?shù)卣跋嚓P(guān)土地職能部門來說，其在案涉劃撥土地尚未實(shí)施征收拆遷的情況下，即為三建公司頒發(fā)了并非“凈地”上的劃撥土地證，并且怠于履職，長期未對案涉劃撥土地及拆遷許可證依法進(jìn)行處理，對案涉納稅爭議發(fā)生也負(fù)有相應(yīng)責(zé)任。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)在知道且應(yīng)當(dāng)知道三建公司未對案涉17宗土地全部實(shí)際占用的情況下，仍然要求三建公司繳納土地使用稅，對案涉納稅爭議發(fā)生同樣負(fù)有一定責(zé)任。另，案涉17宗土地均在興寧市市域范圍且多處距當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)辦公處較近，根據(jù)三建公司請求，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全具備條件查明案涉土地使用現(xiàn)狀。因此，雖然以證載面積為依據(jù)計(jì)稅是征收土地使用稅的一般原則和做法，但原興寧市地稅局未考慮部分案涉土地并未拆遷完畢，更沒有辦理出讓、轉(zhuǎn)讓手續(xù)且三建公司實(shí)際占用面積與證載面積存在顯而易見的巨大差距，在明知案發(fā)當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐奶厥鈿v史背景及三建公司已經(jīng)多次提出異議的情況下，追征三建公司13年稅款6578757.87元及相應(yīng)滯納金，該處理結(jié)果與三建公司欠繳稅款的違法事實(shí)、主觀過錯(cuò)和社會(huì)危害程度明顯不相適應(yīng)，應(yīng)予糾正。

第三，三建公司基于對稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴而形成的利益應(yīng)予適當(dāng)保護(hù)。根據(jù)三建公司提供的證據(jù)，2010年至2013年10月25日案涉3號稅務(wù)處理決定作出前，稅務(wù)機(jī)關(guān)每年均向三建公司開具《完稅證明》，明確載明三建公司截至2012年12月31日業(yè)已“繳納地方各稅”。且稅務(wù)機(jī)關(guān)連續(xù)十多年對三建公司均采取核定征收方式，三建公司每年向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳部分稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)每年核定后，告知三建公司所繳稅額，三建公司按照通知稅額繳稅，從未出現(xiàn)稅務(wù)違法行為，三建公司還連續(xù)多年被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)評為“納稅大戶”。稅務(wù)機(jī)關(guān)也從未要求過三建公司就案涉土地使用證進(jìn)行納稅申報(bào)或者提示過需要繳納土地使用稅。三建公司對當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對其稅務(wù)合規(guī)，已經(jīng)形成一定程度的信賴，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出案涉處理決定時(shí)對此種信賴應(yīng)予適度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家屬、部分公司高管被錯(cuò)誤刑事羈押后，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2013年8月19日突然對三建公司進(jìn)行稅務(wù)檢查，并在較短時(shí)間內(nèi)對三建公司13年的稅務(wù)事項(xiàng)作出案涉處理決定，未審慎保護(hù)三建公司的信賴?yán)妗?/p>

第四，案涉3號稅務(wù)處理決定不符合“同樣情況同樣對待，不同情況不同對待”公正執(zhí)法原則的要求。本案中，根據(jù)三建公司申訴時(shí)提交的證據(jù)材料《關(guān)于興城興田一路東片、曾學(xué)路北片地段和興田路市場改造建設(shè)范圍內(nèi)房屋拆遷的通知》（興市府〔1999〕19號）可知，興寧市人民政府同時(shí)期委托“負(fù)責(zé)改造建設(shè)”的房地產(chǎn)公司除三建公司外，還有興寧市嘉興房地產(chǎn)開發(fā)公司、香港寶德集團(tuán)房地產(chǎn)實(shí)業(yè)開發(fā)公司、興寧市嶺東房地產(chǎn)開發(fā)公司。也即上述房地產(chǎn)公司取得劃撥土地及土地證的方式與三建公司相同，且可能同樣存在“一地兩證”以及證載面積與實(shí)際占有使用面積存在明顯差異的問題。經(jīng)本院依法釋明，梅州市稅務(wù)局第二稽查局至今未能舉證證明上述房地產(chǎn)公司依法繳納了城鎮(zhèn)土地使用稅，也未舉證證明對同時(shí)期同類情形的其它房地產(chǎn)公司也作出過類似稅務(wù)處理決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)對三建公司的稅務(wù)處理既違反“同樣情況同樣對待，不同情況不同對待”的公正執(zhí)法原則，稅務(wù)執(zhí)法目的與動(dòng)機(jī)亦不符合嚴(yán)格規(guī)范公平文明執(zhí)法的要求。

綜上，本案稅務(wù)爭議發(fā)生在《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》時(shí)期，三建公司取得的土地多數(shù)并非“凈地”，三建公司曾在稅務(wù)調(diào)查處理時(shí)對案涉土地的實(shí)際占用情況提出過辯解和異議，但原興寧市地稅局既沒有充分考慮三建公司取得案涉劃撥土地的特殊歷史背景和在案涉納稅爭議中的責(zé)任大小，也未充分考慮三建公司對稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為形成的信賴及從輕或者減輕情節(jié)，機(jī)械按照土地使用證全部證載面積追征近13年城鎮(zhèn)土地使用稅及相應(yīng)滯納金，既與本案實(shí)際情況不符，也與當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)匾回灥恼鞫悎?zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不符；被訴3號稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實(shí)不清、主要證據(jù)不足、結(jié)果顯失公正，不應(yīng)得到支持。一、二審判決亦認(rèn)定基本事實(shí)不清、證據(jù)不足，應(yīng)當(dāng)予以糾正。三建公司申訴的主要理由成立。

稅收是國家財(cái)政收入的主要來源，也是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的重要手段。依法納稅不僅有助于國家的建設(shè)和發(fā)展，也是維護(hù)社會(huì)公平正義的重要體現(xiàn)。依法及時(shí)納稅是每個(gè)公民和企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，也是必須履行的法律責(zé)任。同時(shí)，堅(jiān)持依法文明征稅，建立良好的征納關(guān)系，不僅是稅收工作本身的需要，也是時(shí)代發(fā)展、法治進(jìn)步的需要。依法文明征稅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)既要嚴(yán)格辦事，又要尊重和維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的服務(wù)，以營造良好的稅收環(huán)境。作為人民法院，既要支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，也要保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，兩者不可偏廢。本案中，三建公司在完全具備條件通過諸如先向相關(guān)土地職能部門依法申請變更或注銷案涉土地使用證等維護(hù)自身合法權(quán)益途徑的情況下，卻根據(jù)自己對實(shí)際占用土地概念的理解，通過擅自變更土地使用證復(fù)印件所載土地取得時(shí)間和面積的方式，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納土地使用稅，沒有履行如實(shí)申報(bào)繳納稅款的基本義務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。三建公司應(yīng)當(dāng)以此為鑒，增強(qiáng)納稅意識，遵守稅法規(guī)定，積極履行納稅義務(wù)。梅州市稅務(wù)局第二稽查局在依法履行征稅職責(zé)，就三建公司案涉部分土地使用稅征收問題及其他稅收問題重新作出處理決定時(shí)，仍應(yīng)結(jié)合案發(fā)當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)赝恋毓芾須v史背景、三建公司對全部案涉宗地實(shí)際占有使用情況，堅(jiān)持“同樣情況同樣對待，不同情況不同對待”的公正執(zhí)法原則，依法保護(hù)當(dāng)?shù)孛駹I企業(yè)及企業(yè)家合法權(quán)益，推動(dòng)優(yōu)化營商環(huán)境政策落地落實(shí)。據(jù)此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項(xiàng)、第六項(xiàng)，第八十九條第一款第三項(xiàng)以及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百一十九條第一款、第一百二十二條規(guī)定，判決如下：

一、撤銷廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法行終字第80號行政判決；

二、撤銷廣東省興寧市人民法院（2014）梅興法行初字第5號行政判決；

三、撤銷原廣東省興寧市地方稅務(wù)局于2013年10月25日作出的興處〔2013〕3號《興寧市地方稅務(wù)局稅務(wù)處理決定書》；

四、責(zé)令國家稅務(wù)總局梅州市稅務(wù)局第二稽查局在本判決生效之日起六個(gè)月內(nèi)重新作出稅務(wù)處理決定。

一、二審案件受理費(fèi)共計(jì)100元，由國家稅務(wù)總局梅州市稅務(wù)局第二稽查局負(fù)擔(dān)。